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    資產剝離涉稅分析

    發布時間:2020-07-10 / 已被瀏覽

     作者:未知

      摘 要:本文主要針對實務操作中常用的三種不同的資產剝離方案所所適用的稅收政策及所承擔的總體稅負水平進行分析,并通過案例,進行量化比較。最終從稅負水平的角度出發,得出資產剝離的最優方案。
      
      城市化進程和居民消費升級為商業地產的發展帶來了新的機遇。房地產開發企業往往在取得某個住宅兼容商業的地塊后,以同一家項目公司進行開發,從而造成后期持有型商業物業的資產管理、資本運作等方面的諸多不便。為此,將持有型商業資產從原項目公司進行剝離,形成獨立的運營與管理主體,則顯得較為迫切。以下,將通過選取幾種常用的資產剝離方案,對其涉稅情況分析,并結合案例對不同方案的稅負水平進行比較,得出資產剝離的最優方案。
      一、資產剝離方案
      目前,對資產進行剝離的方案有很多。但從實務可操作性來看,常用的方案主要有以下三種:
      1.資產銷售:即將擬剝離資產直接銷售予新設的資產管理公司實現資產剝離。
      2.資產投資:即將擬剝離資產作價入股新設立公司。
      3.企業分立:即對原持有資產的企業進行分立,由分立企業對持有資產進行運營管理。
      二、涉稅情況分析
      以上三種方案均可實現商業資產的剝離,但由于三種方案不同的經濟業務屬性,適用于不同的稅務處理政策。主要涉及稅種及相關規定如下文:
      1.營業稅
      對于營業稅納稅義務發生的資產重組業務,國家稅務總局為此出臺了專門的文件予以規范。比如在《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第51號)中就規定,納稅人在資產重組過程中,以公司合并或者分立、資產出售、資產置換等方式,將企業的全部或者一部分實物資產,和與這部份實物資產所對應、相關聯的債權、債務等一同轉讓給其他法人單位或者自然人的行為,明確規定這種行為就不屬于我國營業稅的征稅范圍。在此重組過程中,凡是涉及到的不動資產或者發生的土地使用權轉讓行為,不征收營業稅。因此,當發生資產銷售時,就產生了營業稅納稅義務,需要繳納營業稅。但資產投資與企業分立不屬于營業稅征收范圍,不需要繳納營業稅。
      2.土地增值稅
      目前土地增值稅相關政策只對企業兼并是否繳納土地增值稅做出了明確的規定。比如《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字(1995)48 號)中關于企業兼并轉讓房地產的征免稅問題就規定為:在企業兼并中,對被兼并企業將自身的房地產資產轉讓到兼并企業中的,暫免征收土地增值稅。對于以房地產對外進行投資或聯合經營的,投資、聯合經營的一方是以土地使用權(或房地產)作價入股進行投資或作為聯合經營的條件,再將房地產轉讓到所對外投資或與其聯合經營的企業中時,暫免征收土地增值稅。但是,對投資或聯合經營企業將以上房地產再次對外轉讓的,則需要繳納土地增值稅。以上企業均為非房地產開發企業。而對于房地產開發企業,《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅〔2006〕21號)則明確規定其以房地產資產對外投資、聯合經營的,發生資產權屬改變時不得享受暫免征收土地增值稅的優惠。然而對于通過企業分立所進行的資產剝離是否征收土地增值稅卻未做出明確規定。
      企業分立從其本質上來看,并不是被分立企業將房屋轉讓給了新成立企業,而是被分立企業的股東將該資產進行了換股,因此理論上不屬于土地增值稅征稅范圍。從土地增值稅相關法規和稅務總局相關公告文件的精神理解,筆者認為資產銷售與資產投資這兩種資產剝離方式應繳納土地增值稅,而通過企業分立進行資產剝離時不需要繳納土地增值稅。其原因如下:
      (1)企業分立是企業的資產、債務、股權等要素的一并轉移,而并非資產轉讓
      因此該交易所涉及的不動產和無形資產的轉移,不屬于我國營業稅相關法律法規所規定的銷售不動產、轉讓無形資產的征稅范圍,也應當不屬于《土地增值稅暫行條例》所規定的有償轉讓房地產的行為,因而不應當征收營業稅和土地增值稅。
      (2)企業發生合并、分立時產生的資產剝離,應當不屬于我國土地增值稅的征稅范圍
      《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅〔1995〕48號)中就明確規定:在企業兼并中,對被兼并企業將其房地產轉讓到兼并企業中時所發生的資產權屬之改變,暫免征收土地增值稅。
      3.契稅
      我國契稅征繳相關政策對企業分立時原企業的土地使用權和房屋權屬發生改變時是否繳納契稅也有明確規定。《財政部 國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》(財稅[2012]第4號)就規定,企業按照相關法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上同一投資主體的企業,對派生方、新設立方企業承受原企業的土地使用權、房屋權屬而發生的資產權屬改變,是不征收契稅的。所以,若通過企業資產銷售進行的資產剝離,其實質上是屬于轉移土地使用權、房屋權屬,應當繳納契稅。而企業的分立,屬于上述文件所規定的不征收契稅之范圍。
      4.企業所得稅
      根據我國企業所得稅法律法規,對企業所實施的分立行為按其不同條件,可分別參照一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。財稅[2009]59 號文《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》及國家稅務總局2010年第4號公告《國家稅務總局關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》都對其做了詳細規定。具體如下:
      (1)一般性稅務處理――即時征稅
      一般性稅務處理的相關條件在財稅[2009]59號文件中有詳細規定。在一般性稅務處理中,若發生企業分立,被分立企業對分立的企業資產應按照其公允價值并確認該項資產轉讓的所得或損失,而分立企業對接受資產的計稅基礎應按以上資產的公允價值來確認。同時,若被分立企業存續時,其股東所取得的資產對價應被視同被分立企業進行分配處理;若被分立企業不再存續時,被分立企業及其股東全部應按照企業清算所得進行稅務處理。而且企業分立相關企業的虧損也不得相互結轉彌補。因此一般分立中,被分立企業單獨將資產分立出去成立新企業,被分立企業應將資產的公允價值與賬面成本間的差額確認為本期所得繳納企業所得稅,新公司按照資產的公允價值作為購置成本入賬。這種操作方式并無稅收優惠,被分立企業要按照公允價值確認計稅收入并繳納相應的企業所得稅。   (2)特殊性稅務處理――遞延納稅
      結合稅務總局有關企業重組所得稅相關文件,如果企業分立滿足以下幾個條件時,就可以進行特殊稅務處理。具體條件如下:
      ①首先,企業發生重組行為具有合理的商業目的,并且企業發生重組的行為是不為減少、免除或者延遲繳納稅款為主要目的。
      ②企業發生資產重組,特別如企業分立后,其分立資產原來的實質性經營活動在企業發生分立后的連續12個月內沒有改變。
      ③企業分立后,取得股權支付的原主要股東,其取得的股權在企業分立后連續12個月內不得轉讓。
      ④企業分立完成后,被分立企業原所有股東按原持股比例取得分立企業的股權,分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動,且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
      在特殊稅務處理方法下,分立企業接受被分立企業資產和負債的同時,其計稅基礎以被分立企業的原有計稅基礎來確定。被分立企業分立時則不需繳納企業所得稅。據此,若企業分立發生時能適用特殊性稅務處理之規定,那么被分立企業不確認資產轉讓的損失或收益,不用繳納企業所得稅。但是,在新成立分立企業股權若再行轉讓時,由于計稅基礎相對較低,被分立企業股東轉讓收入會提高,因此只是產生了遞延納稅。除非日后依然延續采用滿足免稅條件的企業重組模式或繼續持有并出租經營,才可以繼續遞延納稅。
      5.不同資產剝離方案下涉及納稅情況
      (1)采用資產銷售方案時,銷售方需繳納營業稅及附加、土地增值稅和企業所得稅,受讓方需繳納契稅;
      (2)采用資產投資方案時,在投資環節,不需繳納營業稅及附加,但需繳納土地增值稅和企業所得稅,受讓方若為全資子公司時可心免繳契稅;
      (3)采用企業分立方案時,不繳納營業稅及附加、企業所得稅和契稅。但對于是否繳納土地增值稅,目前尚未有明確規定。但若根據當前已發布并實施的土地增值稅相關法規和稅務總局相關通知公告的精神理解,企業分立是不用繳納土地增值稅的。同時,如果能夠符合企業所得稅相關法律法規所規定的特殊稅務處理要求,那也就無需繳納企業所得稅了。
      三、案例分析
      現有A房地產開發企業成立了B項目公司對C地塊進行開發。C地塊開發在建業態有住宅(全部銷售)和商業(全部持有)。目前,住宅正在銷售,商業項目已竣工并投入運營。現擬成立專門的商業管理公司對商業資產實施更加專業、高效的運營和管理。為此,A企業擬對此部分商業資產進行剝離。該商業資產可售面積195,019平方米,總投資額98,000萬元。周邊市場同類商業物業售價為10,681元/平米。現對上述案例在三種不同資產剝離方案情況下的稅負進行測算,如下表所示(為簡化計算假設總投資額即為稅前可扣除成本。若不考慮其他因素,營業稅及附加稅率按5.6%,土地增值稅稅率按增值額不超過50%時的稅率30%,企業所得稅稅率25%,契稅稅率3%。):
      交易稅費對比表
      金額單位:人民幣萬元
      通過上述測算,企業分立方案在分立過程中不產生稅費,較其他兩種資產剝離方案節省各類稅費超過5億元,產生了明顯的節稅效果。
      綜上,以上三種資產剝離方案中通過企業分立可以達到最佳的節稅目的,因而也是最優方案。
      參考文獻:
      [1]《中華人民共和國營業稅暫行條例》(中華人民共和國國務院令第540號).
      [2]《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(國務院令第138號發布).

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